Zryczałtowany przychód pracownika związany z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, a koszty paliwa – Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia 11 września 2020 roku w sprawie (dalej Interpretacja MF) – 23.03.2021 r.

Używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych obejmuje dwa zagadnienia.
Pierwsze to korzyści dla pracownika związane z wykorzystywaniem mienia Pracodawcy (pojazd) co rozpatrywać należy w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Drugie zagadnienie dotyczy kosztów używania pojazdu przydzielonego pracownikowi jako pojazd służbowy.
W zakresie zagadnienia pierwszego – odpowiednia kwota ryczałtu uwzględniana jest w dochodzie jaki osiąga w danym okresie rozliczeniowy pracownik dysponujący pojazdem służbowym.
Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia kwestia kosztów paliwa.

Interpretacja MF została wydana w celu rozstrzygnięcia wątpliwości jak należy stosować art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) w związku z faktem negowania przez sądy (WSA i NSA) dotychczasowej interpretacji organów podatkowych.

„Warto w tym celu przywołać ostatnie orzeczenie NSA. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1116/18:

Brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, że ryczałtowa wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje wszelkie koszty eksploatacji, w tym również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Istota sporu dotyczy, wielokrotnie już analizowanego i jednolicie rozstrzygniętego w orzecznictwie NSA, problemu wykładni przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., który określał wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Zgodnie z jego treścią, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:
1) 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2) 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Wartość nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w powołanym przepisie, ustawodawca określił poprzez wskazanie konkretnych kwot pieniędzy, zróżnicowanych w zależności od pojemności silnika samochodu. Kwota ta została z góry ustalona jako wysokość możliwego przychodu osiągniętego przez pracownika, wyliczona bez podziału na poszczególne pozycje (ryczałtowo). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wykorzystanie samochodu służbowego”. W języku potocznym przez wykorzystanie rozumieć należy użycie czegoś w celu osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W tym przypadku celem, jakiemu służyć ma pojazd, jest cel prywatny pracownika, w szczególności dojazd do miejsca pracy i powrót z miejsca pracy do domu. Wykorzystanie samochodu polegać zatem będzie na przemieszczaniu się nim przez pracownika. Jego użycie wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków eksploatacyjnych (przykładowo wymianę opon, oleju), czy kosztów ubezpieczenia pojazdu. Podstawowym kosztem, który wiąże się z użyciem pojazdu, jest jednakże zakup paliwa, bez którego korzystanie z samochodu do celów prywatnych w ramach podstawowej funkcji nie będzie możliwe. Jeżeli zatem ustawodawca określa przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtowo, bez podziału na poszczególne koszty, które przy zwykłym użyciu pojazdu musiałby ponieść pracownik i nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na paliwo. Warto zauważyć, że jeśli ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu „z wyłączeniem” czy „za wyjątkiem”, czego przykładem są uregulowania w art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2430/16).

NSA nie podziela argumentacji organu zawartej w skardze kasacyjnej, odnoszącej się do zamiaru ustawodawcy określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia jako odpowiadającego kosztom wynajmu samochodu. Skarżący kasacyjnie organ przyznaje, że wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych, wymaga również zużycia paliwa. Powołując się na wskazany powyżej zamiar ustawodawcy organ uważa jednakże, że wartość zużytego paliwa jest wyłączona z wartości nieodpłatnego świadczenia. Przy użyczeniu lub wypożyczeniu (najmie) samochodu wynajmujący obowiązany jest bowiem zwrócić samochód z taką samą ilością paliwa w baku, z jaką go wynajął. Ponosi zatem we własnym zakresie koszty zużycia paliwa. Autor skargi kasacyjnej pomija jednak, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest możliwe przy wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych dla obliczenia wydatków na paliwo. Pracownik musiałby bowiem wyliczać i wykazywać, ile paliwa zużył na jazdy prywatne, a ile na cele służbowe. W takim przypadku ustawodawca powinien wskazać jasne zasady, jakie obowiązywałyby przy wyliczaniu i dokumentowaniu ilości zużytego paliwa (jak uczynił to przykładowo w art. 21 ust. 1 pkt 23b w zw. z art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f.). Regulacji takiej jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 2a, nie przewidziano. Ponadto wprowadzenie takiego obowiązku kłóciłoby się z założeniem ustawodawcy (wynikającym z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej – Dz. U. z 2014 r. poz. 1662, którą do u.p.d.o.f. wprowadzono nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, z mocą od dnia 1 stycznia 2015 r.) uproszczenia sposobu obliczania wartości tego nieodpłatnego świadczenia. Uproszczenie to winno polegać przede wszystkim na uwolnieniu podatnika od obowiązku prowadzenia ewidencji.

Rozwiązanie wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych – jak oczekuje organ – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). Powyższe prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, że ryczałtowa wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje wszelkie koszty eksploatacji, w tym również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Wobec powyższego NSA za prawidłową uznał wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. przedstawioną przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim wraz ze wspierającą ją argumentacją. Powyższy pogląd jest zgodny ze wspomnianą jednolitą linią orzeczniczą NSA zawartą w następujących wyrokach: z dnia 10 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1185/16; z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2430/16; z dnia 24 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 3082/16; z dnia 12 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 585/17; z dnia 6 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 1723/17 i z dnia 6 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 595/18. Stanowisko to NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.”

Wniosek:
Prawidłowa wykładania art. 12 ust. 2a ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że koszty paliwa finansowane przez pracodawcę, udostępniającego pracownikowi samochód służbowy do wykorzystywania do celów prywatnych, mieszczą się w zryczałtowanym przychodzie, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy PIT.